Omissão de receitas relativa ao IBS e a CBS: Por que o levantamento financeiro/contábil não substitui o necessário levantamento fiscal

OMISSÃO DE RECEITAS RELATIVA AO IBS E À CBS: POR QUE O LEVANTAMENTO FINANCEIRO/CONTÁBIL NÃO SUBSTITUI O NECESSÁRIO LEVANTAMENTO FISCAL

I – EXPOSIÇÃO DA MATÉRIA

A Lei Complementar nº 214/2025, ao disciplinar o regime jurídico da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), introduziu no art. 335 um conjunto de hipóteses em que se considera caracterizada a denominada “omissão de receitas”.

Trata-se, à primeira vista, de norma que enumera situações de natureza “indiciária”, muitas delas já conhecidas do direito tributário brasileiro, tradicionalmente utilizadas no âmbito da tributação sobre a renda.

O problema surge quando tais presunções passam a ser utilizadas como substitutas do próprio fato gerador, em evidente descompasso com a natureza jurídica do IBS e da CBS, que não incidem sobre renda ou patrimônio, mas sobre operações concretas de fornecimento de bens e de serviços.

É nesse ponto que se impõe uma distinção conceitual e jurídica fundamental, frequentemente ignorada pela prática fiscal – em especial quando da fiscalização de contribuintes do ICMS –, entre levantamento financeiro ou contábil e levantamento fiscal propriamente dito, distinção essa que decorre diretamente do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).

Diante dessas premissas, o presente artigo pretende demonstrar que, uma vez constatada eventual “omissão de receitas” pela autoridade administrativa dos Fiscos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com base em “levantamento financeiro ou contábil”, que pode, quando muito, indicar prováveis indícios de fornecimento de bens ou serviços sem a correspondente documentação fiscal, sem o respaldo no “levantamento fiscal”, apto a confirmar tais indícios, a acusação fiscal não pode prosperar, sob pena de violação a princípios constitucionais e às normas estruturantes do CTN.

É que demonstraremos a seguir.

II – A REGRA DO ART. 335 DA LC 214/2025 E SUA VERDADEIRA NATUREZA

O art. 335 da LC 214/2025 não institui infração, não cria penalidade e tampouco estabelece comando normativo dirigido ao contribuinte. Trata-se de norma de definição, voltada à caracterização de situações que podem indicar omissão de receitas, a partir de presunções legais relativas.

Vejamos a sua redação na íntegra:

“Art. 335. Caracteriza omissão de receita e ocorrência de operações sujeitas à incidência da CBS e do IBS:

I - a ocorrência de operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços sem a emissão de documento fiscal ou sem a emissão de documento fiscal idôneo;

II - saldo credor na conta caixa, apresentado na escrituração ou apurado em procedimento fiscal;

III - manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada;

IV - falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica;

V - ativo oculto, cujo registro não consta na contabilidade no período compreendido no procedimento fiscal;

VI - falta de registro contábil de documento relativo às operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços;

VII - valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações;

VIII - suprimento de caixa fornecido à empresa por administrador, sócio, titular da firma individual, acionista controlador da companhia, inclusive por terceiros, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem satisfatoriamente demonstrados;

IX - diferença apurada mediante o controle quantitativo das entradas e saídas das operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços em determinado período, levando em consideração os saldos inicial e final;

X - estoque avaliado em desacordo com o previsto na legislação tributária, para fins de inventário;

XI - baixa de exigibilidades cuja contrapartida não corresponda a uma efetiva quitação de dívida, reversão de provisão, permuta de valores no passivo, bem como justificada conversão da obrigação em receita ou transferência para contas do patrimônio líquido, de acordo com as normas contábeis de escrituração;

XII - valores recebidos pelo contribuinte, informados por instituições financeiras, administradoras de cartão de crédito e de débito, qualquer instituição participante de arranjo de pagamento, entidades prestadoras de intermediação comercial em ambiente virtual ou relacionados com comércio eletrônico, condomínios comerciais ou outra pessoa jurídica legalmente detentora de informações financeiras, superior ao valor das operações declaradas pelo sujeito passivo da obrigação tributária; e

XIII - montante da receita líquida inferior ao custo dos produtos vendidos, ao custo das mercadorias vendidas e ao custo dos serviços prestados no período analisado.

§ 1º O valor da receita omitida para apuração de tributos federais e do IBS, inclusive por presunções legais específicas, será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento da CBS e do IBS.

§ 2º Caberá ao sujeito passivo o ônus da prova de desconstituição das presunções de que trata este artigo.

§ 3º Na impossibilidade de se identificar o momento da ocorrência do fato gerador, nas hipóteses previstas neste artigo, presume-se que esse tenha ocorrido, observada a seguinte ordem, no último dia:

I - do período de apuração;

II - do exercício; ou

III - do período fiscalizado.

§ 4º Na impossibilidade de se identificar o local da operação, considera-se ocorrida no local do domicílio principal do sujeito passivo.”

Essas presunções, contudo, não se confundem com a prova do fato gerador do IBS ou da CBS. No máximo, autorizam o agente do Fisco a “aprofundar a fiscalização”, jamais a “suprimir etapas essenciais” do lançamento de ofício.

A omissão de receitas, portanto, não constitui o fato gerador do IBS ou da CBS. É, quando muito, indício de que possa ter havido fornecimento de bens ou serviços sem documentação fiscal.

III – LEVANTAMENTO FINANCEIRO/CONTÁBIL: INDÍCIO DE POSSÍVEL FORNECIMENTO DE BENS OU SERVIÇOS SEM DOCUMENTAÇÃO FISCAL, NÃO DA OCORRÊMCIA DO FATO GERADOR DESSES TRIBUTOS

O levantamento financeiro ou contábil consiste na identificação de inconsistências patrimoniais ou financeiras, como:

• saldo credor de caixa;
• passivo fictício;
• entradas financeiras sem origem comprovada;
• divergências entre receitas declaradas e informações prestadas por instituições financeiras ou arranjos de pagamento.

Esses elementos, por óbvio, não identificam, por si sós, qualquer operação tributável pelo IBS ou pela CBS. Eles não revelam:

• qual bem material ou imaterial foi fornecido ou qual a natureza do serviço prestado;
• se a operação estava sujeita à incidência, à isenção, `redução de base de cálculo, à alíquota zero ou a regime específico;
• o local da operação, elemento essencial para a repartição do IBS;
• o momento de ocorrência do fato gerador;
• nem o valor real da base de cálculo de cada operação tributável e a respectiva alíquota do IBS e da CBS.

Em síntese, o levantamento financeiro ou contábil não individualiza a matéria tributável e nem o quantum debeatur (base de cálculo e alíquota), requisitos indispensáveis para a constituição válida do crédito tributário relativo ao IBS e à CBS por meio de lançamento de ofício, nos termos do art. 142 do CTN.

IV – LEVANTAMENTO FISCAL E O ART. 142 DO CTN: EXIGÊNCIA OBRIGATÓRIA

O art. 142 do CTN faz referência à constituição do crédito tributário pelo lançamento, conforme redação abaixo:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Em tributos sobre consumo, como o IBS e a CBS, a constituição do crédito tributário exige, necessariamente, a realização de “levantamento fiscal” pelo agente do Fisco responsável, entendido como a atividade destinada a:

➢ identificar operações concretas de fornecimento de bens ou serviços;
➢ qualificar juridicamente cada bem fornecido ou cada serviço prestado;
➢ enquadrar a operação na legislação específica aplicável;
➢ apurar a base de cálculo efetiva, e não arbitrada;
➢ aplicar a alíquota legalmente prevista para aquela operação específica, e não alíquota média ou genérica.

Sem esse levantamento, não há subsunção válida à regramatriz de incidência do IBS e da CBS.

O que há é mera inferência financeira ou contábil, incapaz de sustentar a exigência desses tributos sobre o consumo.

Cumpre ressaltar que, no tocante à “omissão de receitas”, a LC nº 214/2025 sequer definiu penalidade específica para essa conduta. Ainda assim, pretende-se aplicar penalidade de “forma indireta”, vinculada a uma suposta falta de recolhimento do IBS e da CBS, mesmo na ausência do indispensável “levantamento fiscal”.

Ademais, se considerada “isoladamente” a omissão de receitas, qual seria o dispositivo legal a ser indicado pelo agente do Fisco no lançamento de ofício (auto de infração)?

Seria o próprio art. 335 da LC 214/2025?

Ocorre que esse dispositivo se trata de norma que “não contém comando normativo dirigido ao contribuinte” e que, portanto, não descreve conduta cuja inobservância enseje a aplicação de “sanção ou penalidade”.

Com efeito, “inexiste”, na LC nº 214/2025, penalidade expressamente prevista para a “omissão de receitas”, o que torna juridicamente insustentável a indicação do referido dispositivo como fundamento sancionatório do lançamento de ofício.

V – O EQUÍVOCO DO ARBITRAMENTO GENÉRICO DECORRENTE DE OMISSÃO DE RECEITAS E A VIOLAÇÃO À LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

É juridicamente inadmissível que, diante da ausência de identificação do bem ou do serviço e dos demais requisitos essenciais à constituição do crédito tributário, o agente do Fisco:

• arbitre valores globais de supostas operações;
• deixe de identificar quais operações são efetivamente tributáveis;
• aplique alíquotas genéricas ou médias;
• trate o IBS e a CBS como se fossem tributos sobre fluxo financeiro ou acréscimo patrimonial.

De lembrar que o arbitramento, previsto no art. 148 do CTN, não autoriza a criação do fato gerador do IBS e da CBS, mas apenas a quantificação de um fato já previamente identificado.

Arbitramento sem identificação da operação equivale à substituição da legalidade pela conveniência arrecadatória.

VI – O EXEMPLO DO ICMS E A INCONSTITUCIONALIDADE DA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA MÉDIA POR MEIO DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO

No âmbito do ICMS, é notório que, em casos de omissão de receitas, os Fiscos estaduais frequentemente aplicam alíquotas médias sobre valores presumidos.

Tal prática, embora difundida, sempre foi juridicamente questionável, ainda que, em certos contextos, se sustentasse pela relativa homogeneidade das alíquotas internas do imposto estadual.

Vejamos o exemplo do Estado do Ceará, cuja Lei nº 12.670/1996 (Lei do ICMS/CE) definiu o seguinte:

“Art. 92. (...)

(...)

§ 4.º Em casos de impossibilidade de detectar-se as alíquotas específicas aplicáveis a operações e prestações de entrada e saídas poderá ser aplicada a “média de alíquotas” dos produtos, mercadorias e serviços do período analisado.”(Grifamos)

A Lei nº 12.670/1996 foi revogada pela Lei nº 18.665/2024, atual Lei do ICMS/CE, a qual entrou em vigor a partir do exercício de 2024. Tal dispositivo não foi reproduzido na nova Lei do ICMS/CE.

Não obstante, durante o período de vigência da Lei nº 12.670/1996, inúmeros autos de infração foram lavrados com base na aplicação de alíquotas “médias”, prática que jamais foi questionada pelos julgadores do Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará (CONAT/CE), mesmo diante da flagrante violação ao princípio da legalidade tributária, segundo o qual somente podem ser aplicadas as alíquotas expressamente previstas na respectiva lei do ICMS, ou de qualquer outro tributo.

No IBS e na CBS, nada obstante a LC 214/2025 não fazer qualquer referência à aplicação de alíquotas “médias”, quando do levantamento de ofício via lavratura de auto de infração, essa prática se torna ainda mais grave e frontalmente inconstitucional. Isso porque:

• o IBS admite múltiplas alíquotas estaduais e municipais, todas elas definidas em leis ordinárias desses enetes tributantes;
• a CBS comporta regimes diferenciados, alíquotas reduzidas, alíquota zero e hipóteses específicas de não incidência;
• a EC 132/2023 reforçou a neutralidade fiscal e a estrita vinculação da tributação à operação efetivamente realizada.

Aplicar alíquota “média” ao IBS ou à CBS, nos casos de lançamento de ofício (auto de infração) com base em “lançamento contábil ou financeiro”, no qual se constate uma “suposta” omissão de receitas, da qual, por mera “presunção”, resulte em eventual fornecimento de bens ou serviços sem documentação fiscal, significa desconsiderar o tipo de bem material ou imaterial ou a natureza do serviço, violando o princípio da legalidade tributária material, da tipicidade cerrada dos tributos de consumo, do princípio da verdade material e do próprio desenho constitucional da reforma tributária.

A nosso sentir, quando o agente do Fisco fundamenta a acusação de falta de recolhimento do IBS/CBS exclusivamente na “omissão de receitas”, constatada por meio de “lançamento contábil ou financeiro”, sem a realização do indispensável “levantamento fiscal” – único capaz de identificar o tipo de bem ou a natureza do serviço para fins de apuração da base de cálculo, sobre a qual deve incidir a alíquota correspondente do IBS e da CBS –, a única alternativa que lhe resta é a aplicação de alíquotas “médias” desses tributos, inexistentes na LC 214/2025, a qual, corretamente, não poderia prevê-las. E espera-se que nem a União e nem os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, ao definirem as respectivas alíquotas da CBS e do IBS em suas leis ordinárias, o façam!

VII – CONCLUSÃO: OMISSÃO DE RECEITAS NÃO AUTORIZA TRIBUTAÇÃO DO IBS E DA CBS SOBRE BENS OU SERVIÇOS NÃO IDENTIFICADOS

O art. 335 da LC 214/2025 não dispensa o Fisco de comprovar a efetiva ocorrência do fato gerador do IBS e da CBS.

Ele apenas autoriza presunções relativas de omissão de receitas, que exigem necessária e posterior confirmação por meio de levantamento fiscal.

Sem a identificação do bem ou do serviço, de sua natureza tributária, de sua base de cálculo real e da alíquota legalmente aplicável, não há lançamento válido, mas simples ficção arrecadatória.

É como acusar alguém de cometer crime capital sem que a investigação policial, e o próprio Ministério Público, não tenham conseguido demonstrar o que causou a morte da vítima: arma de fogo, arma branca, asfixia, veneno, etc.

O § 2º do art. 335, ao atribuir ao sujeito passivo o ônus da prova para desconstituir presunções, não transfere ao contribuinte a atividade indelegável de lançamento, nem autoriza que este reconstrua o fato gerador em favor do próprio Fisco, sob pena de violação ao art. 142 do CTN, ao devido processo legal tributário e ao direito fundamental de não produzir prova contra si mesmo.

A inversão probatória ali prevista é instrumental e defensiva, jamais substitutiva da atividade estatal.

Converter o IBS e a CBS em tributos incidentes sobre presunções financeiras é negar a essência da tributação sobre o consumo e subverter os fundamentos constitucionais da reforma tributária.

A legalidade, a neutralidade e a verdade material não são obstáculos à fiscalização: são os seus limites. Ultrapassá-los compromete, desde a origem, a legitimidade do novo sistema tributário.